Hans Ge­org Hofmann, Fach­an­walt für Steu­er­recht/Steu­er­straf­ver­tei­di­ger

Rund­schrei­ben März 2017

Nach der Re­form des § 371 AO: Be­rich­ti­gung von Steuererklärungen oder Selbst­an­zei­ge ?

 

  1. Grund­lagen

Un­ter­neh­men sind steuerlich zur Kor­rek­tur vo­ran­ge­gan­ge­ner Erklärungen ver­pflich­tet (§ 153 AO). Das Un­ter­las­sen der Be­rich­ti­gung nach § 153 AO kann – und wird zu­neh­mend – durch die Fi­nanz- und Ermittlungsbehörden als Steuerhinterziehung durch Un­ter­las­sen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) gewertet.

Steu­er­er­klä­run­gen sind kom­pli­ziert. Un­ter­neh­men müs­sen des­halb nicht sel­ten zur Kennt­nis neh­men, dass bei vo­ran­ge­gan­ge­nen Er­klä­run­gen Sachverhalte fehlerhaft oder un­voll­stän­dig ab­ge­bil­det wur­den und Kor­rekurbedarf besteht.

Oft ist unklar, ob ei­ne schlich­te Be­rich­ti­gung (§ 153 AO) oder ei­ne Selbst­an­zei­ge (§ 371 AO) er­for­der­lich ist. Maß­ge­bli­ch ist, ob der Fehler in der Ur­sprungs­er­klä­rung un­ver­schul­det, fahr­läs­sig oder möglicherweise bedingt vor­sätz­lich begangen wurde. Hat der Steuerpflichtige im Zeit­punkt der Ursprungserklärung ei­nen Fehler in der Erklärung kon­kret für möglich ge­hal­ten (dann be­ding­ter Vor­satz), liegt ei­ne straf­ba­re Steu­er­hin­ter­zie­hung vor. Zur Er­rei­chung von Straf­­freiheit ist dann nach § 371 I AO der Mindestberichtigungszeitraum von zehn Jah­ren zu be­ach­ten. Ab einer Steu­er­verkürzung von mehr als 25.000 Euro pro Jahr und Steuerart ste­hen Auf­la­gen­zah­lun­gen in Höhe von 10-20 % des Ver­kür­zungs­be­tra­ges im Raum (§ 398a I Nr. 2 AO).

 

Das BMF hat in ei­nem An­wen­dungs­er­lass zu § 153 AO 23. 05.2016 Fi­nanz­be­am­ten und  Steu­er­pflich­ti­gen Leitlinien für eine Unterscheidung von § 371 AO zu § 153 AO an die Hand gege­ben (BMF vom 23.05.2016, BStBI. 2016 1, 490).

Da­rin wer­den die Fi­nanz­äm­ter im­mer­hin an­ge­hal­ten, nicht vorschnell – bspw. we­gen der Höhe der mitgeteilten Beträge – von einem Fall des be­ding­ten Vor­sat­zes und da­mit § 371 AO aus­zu­ge­hen.

 

  1. § 153 AO: Kor­rek­tu­ran­zei­ge und inhaltliche Be­rich­ti­gung
  2. Die Voraussetzungen für die Entstehung die­ser in § 153 AO geregelten Pflichten sind:
  • Es muss eine unrichtige oder unvollständige Erklärung abgegeben wor­den sein.
  • Der Steuerpflichtige muss dies nachträglich erkennen.
  • Es muss eine Steuerverkürzung eingetreten sein (oder drohen).
  • Die Festsetzungsfrist für die entsprechende Veranlagung darf noch nicht abgelaufen sein.

 

  1. In der Rechtsfolge verpflichtet § 153 Abs. 1 AO zu zwei ver­schie­de­nen Handlungen:

(1) Im ersten Schritt muss die erkannte Unrichtigkeit der ab­ge­ge­be­nen Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt angezeigt werden. Die­se Erklärung soll nachfolgend zur Klar­stel­lung und zur Vermeidung von (ver­brei­te­ten) Missverständnissen als „Korrekturanzeige” be­zeich­net werden.

(2) Der zweite Schritt erfordert dann die Mitteilung der aufgearbeiteten und zu­tref­fen­den Be­steue­rungs­grund­la­gen gegenüber dem Fi­nanz­amt (ei­gent­li­che „Be­rich­ti­gungs­er­klä­rung”).

 

(3) Frist: Das BMF bes­timmt, dass so­wohl die „Anzeige (..) sowie die Be­rich­ti­gung” … „un­ver­züg­lich, d.h. ohne schuldhaftes Zö­gern er­stat­tet werden”. Die Berichtigung kan­n, so das BMF, aber auch später „nachfolgen”, wenn dies we­gen ei­ner Auf­be­rei­tung von Unterlagen er­for­der­lich ist (BMF a. a. 0. Tz. 5.1). Letz­te­res dürf­te indessen der Regelfall sein.

Es emp­fiehlt sich, nach der Korrekturanzeige (ers­ter Schritt) den Kor­rek­tur­pro­zess zeitlich mit dem Fi­nanz­amt abzustimmen. So kann dem Vor­wurf der nicht fristgerechten Be­rich­ti­gung (zwei­ter Schritt) am ehes­ten be­geg­net werden. Die Festsetzung und die Be­mes­sung ei­ner Frist zur Ab­ga­be der „Berichtigungserklärung” stehen im Ermessen der Fi­nanz­be­hör­de. Setzt das Fi­nanz­amt eine Frist, so muss sie den Um­stän­den nach angemessen sein (Dum­ke in Schwarz, AO, § 153 Rz 2, 2a).

(4) Die jeweilige Er­klärung ist beim zu­stän­di­gen Veranlagungsfinanzamt ein­zu­rei­chen (BFH v. 28.2.2008 – VI R 62/06 -).

 

III. Straf­bar­keit wegen Steuerhinterziehung bei Verletzung der Anzeigepflicht

  1. Ob­jek­tiv setzt ei­ne Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen vo­raus:

Ver­let­zung der Kor­rek­tur­pflicht nach § 153 AO,

Un­kennt­nis der Fi­nanz­be­hör­de (die nicht er­teil­ten In­for­ma­tio­nen dür­fen ihr nicht aus anderer   Quelle bekannt sein;

die Pflicht­wid­rig­keit hat ei­ne Steuerverkürzung als Taterfolg zur Fol­ge.

 

Der objektive Tatbestand der Strafvorschrift ist erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem bei ord­nungs­ge­mä­ßer recht­zei­ti­ger Korrektur hy­po­the­ti­sch die Steuerfestsetzung nach­ge­holt oder kor­ri­giert worden wäre (BMF a. a. 0. Tz. 5.3). Für die Be­stim­mung dieses Zeitpunkts gilt zu­guns­ten des Beschuldigten der straf­recht­li­che Zwei­fels­grund­satz (,‚in dubio pro reo”).

 

Die Pflichtwidrigkeit lässt sich in­so­weit nur feststellen, wenn für den konkreten Fall rechts­wirk­sam eine Frist bestimmt ist, in­ner­halb derer die vor­ge­schrie­be­ne Hand­lung vor­ge­nom­men worden sein muss.

Dies dürf­te be­deu­ten, dass ei­ne Steuerhinterziehung durch Un­ter­las­sen nur durch die un­ter­las­se­ne Kor­rek­tu­ran­zei­ge (ers­ter Schritt) begangen wer­den kann. Für die Prüfung der Voll­en­dung ist dann die hypothetische Fristsetzung zur Abgabe der Be­rich­ti­gungser­klä­rung durch das Fi­nanz­amt und die Erfüllung dieser nachgelagerten Pflicht durch das Unter­neh­men hin­zu­zu­den­ken.

Bleibt der Steuerpflichtige hingegen untätig, nachdem er fristgerecht die Unrichtigkeit als sol­che an­gezeigt hat, so führt dieses Un­ter­las­sen nicht zur Strafbarkeit, solange das Finanzamt nicht ei­ne Frist zur Einreichung der Berichtigungserklärung gesetzt hat.

 

  1. Subjektive Voraussetzung der Strafbarkeit ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Pflicht zur Kor­rek­tur vor­sätz­lich verletzt und den Ta­ter­folg herbeiführt.

Die Kenntnis der in § 153 AO beschriebenen Merkmale reicht für den Even­tual­vor­satz grund­sätz­lich aus.

Das Wissen der dar­aus fol­gen­den Rechts­pflich­ten ist dem­ge­ge­nü­ber nicht erforderlich. Ein dies­be­zü­gli­cher Irrtum über die entstandene Verpflichtung ist le­dig­lich ein Verbotsirrtum i. S. von § 17 StGB und führt nur zur Straffreiheit, wenn er unvermeidbar war. Dies wird in der Pra­xis kaum je der Fall sein.

 

  1. Persö­nliches Strafbarkeitsrisiko aus § 153 AO:

Die Pflicht entsteht im Unter­neh­men nur für die Personen, die entweder gesetztliche Vertreter (§ 34 AO, also Ge­schäftsfüh­rer, Vorstände etc.) oder Verfügungsbe­fug­te i. S. von § 35 AO sind (vgl. §153 Abs. 1 Satz 2 AO). Un­ter­ge­ord­ne­te Mitarbeiter bis hin zu Prokuristen sind nicht zur Abgabe einer Kor­rek­turanzeige verpflichtet, soweit sie nicht ausnahmsweise die Vo­raus­set­zun­gen des § 35 AO er­fül­len. Gleiches gilt auch für ex­ter­ne Steuerberater (so auch BMF a. a. O. Tz. 4).

 

  1. Fal­sche Ur­sprungs­er­klä­rung
  2. Sach­ver­halts­in­for­ma­tio­nen

Den Fi­nanzbehörden sind le­dig­lich Sach­ver­halts­in­for­ma­tio­nen zu ver­mitteln. Die An­zei­ge­pflicht nach § 153 AO ent­steht des­halb nur, wenn zuvor eine in tatsächlicher Hin­sicht un­zu­tref­fen­de oder unvollständige Ursprungserklärung abgegeben wor­den ist.

Kei­ne Anzeigepflicht besteht, wenn die Erklärung nur in rechtlicher Hin­sicht un­zutref­fend war.

In der Praxis soll­te aber im­mer ge­prüft wer­den, ob dem Finanzamt wirk­lich al­le er­for­derli­chen Sach­ver­halt­san­ga­ben of­fen­ge­legt wurden.

 

  1. Fall­grup­pen

Feh­ler des Fi­nanz­am­tes selbst füh­ren nicht zu einer Anzeigepflicht. Denn bei Er­fül­lung der      ge­setz­li­chen Er­klä­rungs­pflichten darf der Steu­er­pflich­ti­ge eine ihm günstige, aber feh­ler­haf-    te Ver­an­la­gung ent­ge­gennehmen, ohne das Finanzamt auf den Fehler hinweisen zu müs­sen      (BFH v. 4.12.2012 – VI­II R 50/10 -). Dies gilt auch, wenn ein Unternehmen das Finanzamt       von einer falschen, aber für sich günstigen Rechts­an­sicht über­zeu­gen konnte.

Keine Anzeigepflicht be­steht auch im Falle ei­ner aufgrund geänderter Rechtsprechung un-        rich­tig ge­wor­de­nen Er­klä­rung (FG Ber­lin v. 11.03.98 – 6 K 6305/93).

Der Steu­er­pflich­ti­ge hat dann mit seiner Er­klä­rung keine Ursache für den Be­rich­ti­gungsbe-      darf ge­setzt, was erforderlich wäre, um ihn zur Korrektur zu ver­pflich­ten (BFH v. 4.12.2012    – VI­II R 50/10 -)

Eine Pflicht zur Anzeige und Berichtigung be­steht auch nicht bei einer (rückwirkenden)           Ge­set­zesänderung oder wenn die Finanzverwaltung ihre in den Richtlinien etc. ver­öf­fent-         lichte Rechts­auf­fas­sung ändert.

Kei­ne Pflicht zur Ab­ga­be einer Kor­rek­tu­ran­zei­ge be­steht, wenn sich aus der zwi­schen­zeit­li­-     chen Be­kannt­ga­be von Feststellungsbescheiden ei­ne Ab­wei­chung zu der ab­ge­ge­be­nen              Ur­sprungs­er­klä­rung ergibt (FG Mün­chen v. 10.6.2011 – 8 K 1016/08 -).

Bei neuen Er­kennt­nis­sen auf­grund einer an­hän­gigen Betriebsprüfung er­scheint es                      wenig sinnvoll, eine Anzeige bei der Ver­an­la­gungss­tel­le ein­zurei­chen, wenn der Sachverhalt  Gegenstand der laufenden Außenprüfung ist und dem Prüfer zur Be­ar­beitung vor­liegt. Die       Veranlagungsstelle würde mit der Bearbeitung in aller Regel abwar­ten, bis die Au­ßen­prü­-        fung abgeschlossen ist. Liegt kein Fal­l vor, in de­m aus­nahms­wei­se eine unmit­tel­ba­re Re­ak-      tion des Veranlagungsfinanzamts zu erwarten wäre, ist es des­halb vertretbar, den Kor­rek-         tur­be­darf zunächst nur mit dem Prüfer zu erörtern ( BMF a. a. O. Tz. 3 am Ende).

 

  1. “Kennt­nis” be­grün­det Kor­rek­tur­pflicht

Fällt ein mög­li­cher Feh­ler auf, mus­s die Sach- und Rechts­la­ge re­gel­mä­ßig erst aufge­klä­rt wer­den. Dies kann Wo­chen dauern. Frag­lich ist, ab welchem Zeitpunkt nach­träg­li­che Kenntnis im Sin­ne des pflichtaus­lö­sen­den Tatbestandes vorliegt.

 

Das Gesetz ver­langt „Kenntnis”, wes­halb der blo­ße Verdacht ei­nes Feh­lers noch keine An­zei­gepflicht aus löst !

Das BMF (vgl. BMF a. a. O. Tz. 2.4) for­mu­liert: „Er­ken­nen bedeutet viel­mehr das Wissen von der Unrichtigkeit …”.

Der 1. Strafsenat des BGH hat noch deut­li­cher entschieden, dass die nachträgliche Kenntnis in § 153 Abs. 1 AO mit der Erlangung sicheren Wissens gleich­zu­set­zen ist (BGH v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08 -).

 

Dies be­deu­tet, dass bei unklaren Sachverhalten in der Ermittlungsphase noch kei­ne Ver­pflich­tung zur Korrekturanzeige gegenüber dem Finanzamt be­ste­hen kann. Die Auf­klä­rung des Sach­verhalts kann prinzipiell abgewartet werden.

 

  1. Pflicht zur „unverzüglichen” Korrektur

Liegen gesicherte Erkenntnisse vor, muss „un­ver­züg­li­ch” angezeigt wer­den. Un­ver­züglich be­deu­tet „oh­ne schuld­haf­tes Zögern”. Die angemessene Frist be­misst sich nach den Um­stän­den des Einzelfalls.

Die Ab­ga­ben­ord­nung geht hinsichtlich der Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand ­von frist­ge­rechtem Han­deln aus, wenn innerhalb eines Mo­nats nach Weg­fall des Hindernisses die ver­säum­te Handlung nach­ge­holt wird (§ 110 Abs.2 AO). Dies könn­te ein An­halts­punkt da­für sein, dass noch pflicht­ge­mäß handelt, wer die Korrekturanzeige spätestens ei­nen Monat nach Er­lan­gung si­che­rer Kenntnis beim Finanzamt einreicht.

 

VII. Rechts­fol­gen bei ver­spä­te­ter An­zei­ge

Die verspätete Kor­rek­tu­ran­zei­ge muss nicht immer straf­bar sein. Sie kann ei­nen straf­be­frei­en­den Rücktritt vom Versuch (§ 24 StGB) dar­stel­len. Erst ab dem Zeit­punkt, zu dem bei hy­po­the­tisch ord­nungsgemä­ßem Ver­hal­ten (al­so bei ge­dach­ter recht­zei­ti­ger An­zei­ge) ein kor­ri­gier­ter Steuerbescheid ergangen wäre, schlägt der Versuch in Vol­lendung um. Er­folgt die Anzeige nach diesem Zeitpunkt, kann sie nur noch un­ter den Voraussetzungen des § 371 AO (Selbst­an­zei­ge) straf­befrei­end wirken.

 

Schon aus diesem Grunde sollte die Erklärung vor­sorg­lich wie ei­ne Selbstanzeige aus­ges­taltet wer­den, d. h., man sollte im Zwei­fel nicht nur schlicht die Unrich­tig­keit an­zei­gen (obwohl dies nach § 153 AO eigentlich ausreichend wäre), sondern die Erklärung unmittelbar als „Ma­te­rial­lie­fe­rung” mit veranlagungsfähigen – ggf. ge­schätzten – Zah­len aus­ges­talten, um sich für den Notfall auch auf § 371 AO berufen zu können.

 

Fa­zit

Die Pflicht zur Kor­rek­tur feh­lerhafter Steu­er­er­klä­run­gen er­for­dert we­gen der nach der Re­form des § 371 AO stark ver­kom­pli­zier­ten Rechts­la­ge ei­ner­seits und der ge­stie­gen Sen­si­bi­li­tät der Fi­nanz- und Er­mitt­lungs­be­hör­den, die bei un­zu­rei­chen­der oder ver­spä­te­ter Kor­rek­tur ver­stärkt Straf­ver­fah­ren ein­lei­ten, ei­ne er­höh­te recht­li­che Be­treu­ungsintensität für be­trof­fe­ne Un­ter­neh­men. Ei­ne Kor­rek­tur soll­te des­halb stets selbs­tan­zei­ge­tau­glich aus­ge­stal­tet wer­den. Bei grö­ßeren Korrekturen soll­te der Rat ei­nes spe­zia­li­sier­ten Steu­e­ran­wal­tes eingeholt wer­den.

 

Rechtsanwalt Hans Ge­org Hofmann, Fach­an­walt für Steu­er­recht/

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