Zum 1.6.2008 wechselte die Zuständigkeit für Steuerstrafsachen vom 5. Strafsenat des BGH zum 1. Strafsenat. Eine Reihe grundlegender Entscheidungen des I.Strafsenats zeigt eine klare Tendenz zu einer strengeren Ahndung von Steuerstraftaten. Die wesentlichsten Neuerungen bzw. Klarstellungen sind:

I. Selbstanzeige
1. Zur strafbefreienden Selbstanzeige – Das Urteil vom 20.5.2010
Der 1. Strafsenat hat die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige in wesentlichen Punkten erschwert. Unter anderem wurde die Jahrzehnte alte Rechtspraxis, die die Teilselbstanzeige anerkannte, gekippt.

Als Kernsätze formuliert der BGH:
a) Die Selbstanzeige sei eine Ausnahmeregelung und daher eng auszulegen.
b) der fiskalische Zweck, noch unbekannte Steuerquellen zu erschließ;en, habe angesichts der heute bestehenden Ermittlungsmöglichkeiten und der verbesserten internationalen Zusammenarbeit zunehmend an Bedeutung verloren!? Die darin versteckte These, dass unentdeckt bleibende Steuerhinterziehungen am Aussterben, seien, überrascht dann doch.

Eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit sei nur gegeben, wenn der Täter nunmehr „reinen Tisch“ macht. Erst dann liege eine strafbefreiende Selbstanzeige i. S. des § 371 IAO vor. Danach tritt die strafbefreiende Wirkung für das offenbarte Auslandskonto nicht ein, wenn gleichzei- tig etwa bisher verschwiegene Mieteinkünfte nicht mit offengelegt werden.

Daneben wird der Sperrgrund des § 371 II Nr. l lit. a Alt. 2 AO erweiternd aus. Danach tritt Straffrei- heit nicht ein, wenn vor der Selbstanzeige ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit – insbesondere im Rahmen einer Durchsuchungsmaß;nahme- erschienen ist. Die Ermittlungsmaß;nahmen erstrecken sich zu Beginn häufig nur auf einige der tatsächlich strafrelevanten Jahre. Hier erfolgten bisher häufig umgehend Selbstanzeigen für die weiteren Jahre, die in der Praxis als strafbefreiend akzeptiert wurden. Nach dem BGH erstreckt sich die Sperrwirkung -unabhängig vom Ermittlungswillen des erschienenen Amtsträgers- auf alle Taten, bei denen unter Berücksichtigung des bisherigen Überprüfungsziels und den steuerlichen Gegebenheiten des beschuldigten Steuerpflichtigen bei üblichem Gang des Ermittlungsverfahrens zu erwarten ist, dass sie ohnehin in die Überprüfung einbezogen würden.
Dies sei jedenfalls stets dann der Fall, wenn sich die neuen Tatvorwürfe lediglich auf weitere Be- steuerungszeiträume hinsichtlich derselben Steuerart bei identischen Einkunftsquellen erstrecken.

Weiter verlegt der BGH den Zeitpunkt der Tatentdeckung (§ 371 n Nr. 2 AO) nach vorne. Die Entdeckung bilde erst den Ausgangspunkt der dann gebotenen Ermittlungen.

In der Regel sei eine Tatentdeckung bereits dann anzunehmen, wenn unter Berücksichtigung der zur Steuerquelle oder zum Auffinden der Steuerquelle bekannten weiteren Umstände nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung eine Steuerstraftat oder ordnungswidrigkeit naheliege.

Dies sei auch schon vor dem Abgleich mit den Steuererklärungen des jeweiligen Steuerpflichtigen denkbar, etwa bei verschleierten Steuerquellen, wenn die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben sei.

Ergibt sich etwa also etwa die Zuordnung eines ausländischen Nummernkontos aus einer von der Finanzverwaltung angekauften CD, so dürfte hier wegen der Verschleierung der Steuerquelle eine Tatentdeckung bereits in dem Zeitpunkt der Entdeckung der Zuordnung des Kontos zu dem Steuerpflichtigen und nicht erst im Zeitpunkt des Abgleichs mit dessen Steuererklärung erfolgt sein!

Weiter sollen die Annahme des Kennenmüssens der Tatentdeckung heute keine hohen Anforderungen mehr zu stellen sein. Der Sperrgrund werde heute maß;geblich durch die objektive Voraussetzung der Tatentdeckung und weniger durch die subjektive Komponente bestimmt. Problem: Der Selbstanzeigewillige weiß; nicht, ob die Voraussetzungen für die erstrebte Straffreiheit gegeben sind!

2. Schwarzgeldbekämpfungsgesetz
In dem Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz, das wohl noch im April in Kraft tritt, wird nun in einer Übergangsregelung klargestellt, dass die o.g. Rechtsprechung, insbesondere zur Teilselbstanzeige, erst mit In-Kraft-treten dieses Gesetzes gilt. Das Gesetz bringt aber auch Verschärfungen, etwa im Hinblick auf den Umfang der zu berichtigenden Steuerzeiträume. So müssen zur Wirksamkeit einer Selbstanzeige alle noch nicht verjährten Steuerhinterziehungen einer Steuerart aufgedeckt werden. Das sind gem. § 376 AO 5 Jahre, in besonders schweren Fällen 10 Jahre!
Bei Verkürzungen von mehr als 50.000 € pro Tat tritt Strafbefreiung nur ein, wenn neben der verkürz- ten Steuer ein Strafzuschlag von 5% bezahlt wird (§ 398 a AO neu)!

II. Steuerstrafrecht Allgemein
(1) Steuerverkürzung in groß;em Ausmaß;
Die Bestimmung einer Betragsgrenze von 50.000 Euro für einen Vermögensverlust bzw. 100.000 Euro für eine bloß;e Steuergefdhrdüng je Tatfür die Verwirklichung des Regelbei-spiels des §370III 2 Nr. l AO (Steuerverkürzung in groß;em Ausmaß; als besonders schwerer Fall). Die Betragsgrenze von 50.000 Euro kommt allerdings nur dann zur Anwendung, wenn ein aktiver Vermögensverlust auf Seiten des Fiskus eingetreten ist. Dies ist etwa der Fall, wenn auf Grund der Einreichung unrichtiger Umsatzsteuererklärungen mit einem vermeintlichen Überschuss der Vorsteuern über die Umsatzsteuer die Auszahlung einer Steuervergütung erfolgt. Dagegen gilt eine Betragsgrenze von 100.000 Euro, wenn der Steuerpflichtige die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dies lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs führt. Dies betrifft etwa das pflichtwidrige Unterlassen des rechtzeitigen Einreichens einer Steuererklärung.

Bei einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag, so der l. Strafsenat, sei die Verhängung einer Geld- strafe nur bei Vorliegen gewichtiger Milderungsgründe noch schuldangemessen. Bei Hinterziehungs- beträgen in Millionenhöhe komme eine aussetzungsfahige Freiheitsstrafe nur und ausnahmsweise bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht.

(2) Umfang der verkürzten Steuer bei Umsatzsteuervoranmeldungen
Änderung der Rechtsprechung dahingehend, dass bei der Steuerhinterziehung durch unrichtige oder unterlassene Umsatzsteuervoranmeldungen der tatbestandsmäß;ige Erfolg stets nicht in einem Zinsschaden wegen einer Steuerverkürzung auf Zeit, sondern in dem Nominalbetrag der zu niedrig angemeldeten Steuer liegt.
Nach der bisherigen Rechtsprechung handelte es sich hier um eine Steuerhinterziehung auf Zeit, wo- bei der Steuerschaden lediglich in der Höhe des Zinsverlustes von 0,5% der hinterzogenen Steuer- schuld je Monat gesehen wurde. Der /. Strafsenat gibt diese Rechtsprechung auf. Er argumentiert, dass die im Festsetzungsverfahren begangene Steuerhinterziehung ein konkretes Gefährdungsdelikt sei, wobei die Steuer bereits dann verkürzt ist, wenn diese nicht rechtzeitig festgesetzt wird.

Die Umsatzsteuervoranmeldung steht gem. § 168 S. l AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbe- halt der Nachprüfung gleich. Die Gefährdung des Steueranspruchs trete daher bereits mit der Einrei- chung einer unrichtigen Voranmeldung unabhängig davon ein, ob der Steuerschuldner beabsichtigt, in der Umsatzsteuer Jahreserklärung die falschen Angaben zu berichtigen. Der tatbestandsmäß;ige Erfolg liege stets in dem Nominalbetrag der im Voranmeldungsverfahren zu niedrig angemeldeten Steuer. Eine spätere Berichtigung durch eine Umsatzsteuer Jahreserklärung ist danach lediglich eine Scha- denswiedergutmachung, die nur bei der Strafzumessung zu berücksichtigen ist.

(3) Strafzumessung bei Kettengeschäften
Bekräftigung des Grundsatzes, dass bei Ketten- und Karussellgeschäften für die Strafzumessung der vom Vorsatz umfasste, aus dem Gesamtsystem erwachsene deliktische Schaden maß;gebend ist sowie die Betonung, dass bei Steuerhinterziehungen beträchtlichen Umfangs die Vollstreckung einer Frei- heitsstrafe gem. § 56III StGB zur Verteidigung der Rechtsordnung geboten sein kann.
Bei fingierten Kettengeschäften ist typisch, dass bei jedem der beteiligten Unternehmen nur ein Teil des Gesamtsteuerschadens entsteht und häufig bei einzelnen Gliedern der Kette – isoliert betrachtet – gar kein Schaden entsteht.

Hierzu erkennt der 1. Strafsenat, dass jedenfalls soweit den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Gesamtsystems bekannt sind, für die verschuldeten Auswirkungen der Tat der vom Vorsatz umfasste, aus dem Gesamtsystem erwachsene deliktische Schaden maß;geblich ist.

Ferner lässt der Senat erkennen, dass er die erstinstanzliche Strafaussetzung zur Bewährung der Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren missbilligt. Der BGH hebt hervor, es sei von Gewicht, bei Steuerhinterziehungen beträchtlichen Umfangs die Rechtstreue der Bevölkerung auf dem Gebiet des Steuerrechts zu erhalten. Daher könne die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe zur Verteidigung der Rechtsordnung notwendig sein, wenn die Tat Ausdruck einer verbreiteten Einstellung sei, die eine durch einen erheblichen Unrechtsgehalt gekennzeichnete Norm nicht ernst nimmt und von vornherein auf die Strafaussetzung vertraut.

(4) Berichtigungspflicht nach § 153 AO
Die Erkenntnis, dass eine Berichtigungspflicht nach § 153 I AO auch bei vorangegangener bedingt vorsätzlicher Steuerhinterziehung besteht und der Verstoß; hiergegen eine erneute Strafbarkeit nach § 370INr.2AO begründet. Die Norm des § 153 I AO verpflichtet einen Steuerpflichtigen, eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unverzüglich richtigzustellen, wenn er nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass diese Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und es hierdurch zu einer Steuerver- kürzung kommen kann oder bereits gekommen ist. Da die Norm auf ein nachträgliches Erkennen abstellt, entsteht diese Pflicht schon begrifflich nicht, soweit der Steuerpflichtige bei Abgabe der Erklärung deren Unrichtigkeit bereits gekannt hatte.

Der 1. Strafsenat hat nunmehr erstmals entschieden, dass eine Berichtigungspflicht besteht, wenn der Steuerpflichtige bei der ursprünglichen Erklärung die Unrichtigkeit seiner Angaben billigend in Kauf genommen hat und sich deshalb bereits wegen bedingt vorsätzlich begangener Steuerhinterziehung strafbar gemacht hat. Dies war bisher vom BGH nicht entschieden und in der Literatur überwiegend verneint worden.

Der BGH verlangt damit, entgegen dem verfassungsrechtlich geschützten Selbstbelastungsverbot quasi eine Selbstbezichtigungspflicht. Auß;erdem wird der Steuerpflichtige, welcher zunächst mit direktem Vorsatz eine unrichtige Steuererklärung abgibt, bessergestellt, als der zunächst bedingt vorsätzlich handelnde Steuerpflichtige.

Dies gilt auch für die strafrechtliche Verjährung. Diese tritt bei dem mit direktem Vorsatz handelnden Täter ohne Ruhen und Unterbrechung in fünf (in Fällen eines ab dem 25. 12. 2008 verwirklichten Regelbeispiels des § 370 III 2 Nrn. 1-5 AO in zehn Jahren) nach Bekanntgabe des auf die unrichtige Steuererklärung folgenden Steuerbescheids ein.
Erkennt dagegen ein zunächst bedingt vorsätzlich handelnder Täter kurz vor Ablauf der in diesem Fall nach § 169 II 2 AO zehnjährigen Festsetzungsfrist sicher die Unrichtigkeit der ursprünglichen Steuer- erklärung, so beginnt – bei Verstoß; gegen die Berichtigungspflicht – für diese Steuerhinterziehung durch Unterlassen eine neue fünf- bzw. zehnjährige strafrechtliche Verjährungsfrist.
Somit tritt strafrechtliche Verjährung erst gegebenenfalls mehr als 20 Jahre nach Einreichung der un- richtigen Steuererklärung ein!

(5) Zusammenarbeit von Finanzbehörden und Staatsanwaltschaft
Die Betonung der Pflicht der Finanzbehörden zur frühzeitigen Unterrichtung der Staatsanwaltschaft in allenfür eine Evokation geeigneten Fällen. Der Senat betont das Evokationsrecht der Staatsanwaltschaft gem. § 386 V 2 AO, wonach diese das Ermittlungsverfahren jederzeit an sich ziehen kann. Hiermit korrespondiere eine frühzeitige Unter- richtungspflicht der Finanzbehörden gegenüber der Staatsanwaltschaft über alle bei der Steuerfahn- dung anhängigen Ermittlungsverfahren, bei denen eine Evokation nicht fernliegt.

Der Senat weist ausdrücklich zu weiteren Konsequenzen für Amtsträger auf ein Urteil des BGH hin, welches sich mit einer möglichen Strafvereitelung durch die Verursachung einer Verfahrensverzöge- rung befasst. Danach kann eine erhebliche Verfahrensverzögerung auch strafrechtliche Folgen für die verursachenden Amtsträger haben.

Der Senat übt hierdurch Druck auf die Beamten der Straf-und Buß;geldsachenstellen aus, häufiger die Staatsanwaltschaften einzuschalten

(6) Schätzung von Besteuerungsgrundlagen im Strafrecht
Der BGH läß;t auch im Strafverfahren die Ermittlung des Steuerschadens durch Anwendung der Richtssatzsammlung zu! Voraussetzung ist allerdings, dass der Schaden nicht auf andere Weise mehr feststellbar ist, etwa weil keine Buchhaltungsunterlagen mehr vorhanden sind.
Dabei muß; sich der Strafrichter nicht am unteren Rand der Skala orientieren.

Mitgeteilt von Rechtsanwälte Siegel-Hofmann & Hofmann