Selbstanzeige

§ 398a AO: Zahlungsbetrag bei hinterzogener Umsatzsteuer

Die Berechnung des Schwellenwertes sowie der Höhe des Geldbetrages nach § 398a AO ist, soweit ersichtlich, bei der Umsatzsteuer gerichtlich noch nicht geklärt. Fraglich ist, ob die Vorsteuern abzuziehen sind, oder ob wegen der Geltung des Kompensationsverbotes (§ 370 Abs. 4 S. 3 AO) nur die Umsatzsteuer zu berücksichtigen ist. Das Landgericht Stuttgart (Beschluss vom 30.06.2017, 10 Qs 2/17) hat eine Beschwerde mangels Rechtsschutzbedürfnis abgelehnt. Die Finanzverwaltung hat zwischenzeitlich eine vermittelnde Regelung getroffen.

I. Sachverhalt

Am 17.11.2014 reichte der Unternehmer U. über seinen Steuerberater beim Finanzamt u.a. Umsatzsteuererklärungen für 2009 bis 2012 ein. Es handelte sich um die Nachholung unterlassener Steuererklärungen, wobei jährlich Umsatzsteuer i.H.v. 75.000 € und Vorsteuer i.H.v. 50.000 € nach erklärt wurden. U. kannte bei Fälligkeit sowohl die zu erklärenden Umsätze als auch die Vorsteuern der Höhe nach.

Die Straf- und Bußgeldsachenstelle leitete das Steuerstrafverfahren gegen U. ein mit dem Hinweis, dass eine Selbstanzeige vorläge, deren Wirksamkeit noch zu prüfen sei.

Die aufgrund der Nacherklärungen festgesetzten Steuern zahlte U. vollumfänglich, worauf die StraBu mit Schreiben vom 08.12.2015 mitteilte, dass hinsichtlich der Umsatzsteuer 2009 bis 2012 das Absehen von der Strafverfolgung nach § 398a AO a.F., vorbehaltlich der Zustimmung durch die Staatsanwaltschaft, die Zahlung eines Geldbetrages i.H.v. 5 % der verkürzten Umsatzsteuer von insgesamt 300.000,00 €, somit 15.000,00 €, erfordere. Die Vorsteuer i.H.v. insgesamt 200.000 € wurde nicht berücksichtigt.

Nach Mahnung zahlte U. den geforderten Betrag i.H.v. 15.000 €, um sich von der Last des Strafverfahrens zu befreien. Noch vor Bekanntgabe der Einstellungsmitteilung stellte der zwischenzeitlich konsultierte Steuerstrafverteidiger beim Amtsgericht analog § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO den Antrag, den Geldbetrag auf Null, hilfsweise auf 5.000 € festzusetzen.

II. Materielle Rechtslage

Streitig ist hier die Anwendung des Kompensationsverbotes bei der Feststellung, ob der Schwellenwert des § 389a AO (Hinterziehungsbetrag von 50.000 € pro Steuerart und Jahr) überschritten ist und – wenn ja – wie der Geldbetrag gem. § 398a Nr. 2 AO a.F. zu ermitteln ist.

Eine Rechtsprechung zu den Fragen,

(1) wie der Schwellenwert (“verkürzte Steuer” gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO bzw. “Hinterziehungsbetrag” gemäß § 398a AO) und (2) wie der Geldbetrag gem. § 398a Ziff. 2 AO zu berechnen ist, ist fraglich.

Das Finanzamt wendete hier, “vorbehaltlich der Zustimmung der Staatsanwaltschaft” zum Nachteil des U. in beiden Fällen das Kompensationsverbot an, berücksichtigte die erklärten Vorsteuerbeträge also nicht zugunsten des Antragstellers. Dies wohl zu Unrecht. Nachdem die Selbstanzeige vom 27.11.2014 datiert, greift hier § 398a AO in der bis zum 31.12.2014 geltenden Fassung (in der Folge “a.F.”).

1. Gegen die Anwendung des Kompensationsverbotes sprechen folgende Gesichtspunkte:

a) Anders als bei § 398a Abs. 2 AO n.F., der auf § 370 Abs. 4 AO verweist, dessen Satz 3 das Kompensationsverbot regelt, findet sich dieser Verweis in der hier einschlägigen alten

Fassung des § 398a AO nicht. Damit unterscheidet sich die Rechtslage nach hier maßgeblicher alter Fassung von der neuen, ab dem 01.01.2015 geltenden Fassung. Dies lässt den Schluss zu, dass für die Altfälle das Kompensationsverbot noch keine Geltung haben sollte.

b) § 398a AO verwendet den Begriff der „hinterzogenen Steuer” bzw. des “Hinterziehungsbetrages”. Hierunter dürfte indessen der Betrag zu verstehen sein, der nach Korrektur der eingetretenen Steuerverkürzung als Nachzahlungsbetrag anfällt. Dies zeigt auch der Vergleich mit § 235 AO, der ebenfalls den Terminus der „hinterzogenen Steuern” verwendet. Es besteht weitgehend Einigkeit, dass Hinterziehungszinsen nur auf die effektive steuerliche Nachzahlung anfallen und folgerichtig das Kompensationsverbot für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage keine Anwendung findet (s. Abschnitt 2.4 zu §235 AEAO: „Das strafrechtliche Kompensationsverbot gilt nicht bei der Verzinsung nach § 235 AO.”)

Der Gesetzgeber wollte mit der Schaffung des § 398a AO die besonders schwerwiegenden Fälle erfassen, was für die Geltung des Schuldprinzips spricht. § 46 StGB stellt für die Schärfe der Sanktion allgemein auf die „verschuldeten Auswirkungen der Tat” ab. Nach BGH sind die Vorsteuern bei der Strafzumessung unter dem Gesichtspunkt der verschuldeten Auswirkung der Tat zu berücksichtigen (BGH vom 19.10.1987, 3 StR 589/86, wistra 1988, 263; BGH vom 11.11.1987, 3 StR 445/87, wistra 1988, 109; BGH vom 15.11.1989, 3 StR 211/89 wistra 1990, 59; BGH vom 11.7.2002, 5 StR 516/01, NJW 2002, 3036; BGH vom 5.2.2004, 5 StR 420/03, wistra 2004, 147). Dies spricht aber für einen wirtschaftlichen Schaden als Maßstab, der unter Berücksichtigung der Vorsteuer zu ermitteln ist.

Nach der Rechtsprechung des BGH kann sich der Täter trotz Kompensationsverbotes im Einzelfall in Hinblick auf eine tatsächlich gegebene Vorsteuerabzugsberechtigung über das Bestehen des Steueranspruchs irren und sich infolgedessen bei der Tat in einem Tatbestandsirrtum befinden, der den Verkürzungsvorsatz ausschließt (BGH vom 24.10.1990 3 StR 16/90, wistra 1991, 107, 108). Ein solcher Irrtum liegt umso näher, als die nach § 16 Abs. 1 UStG berechnete Umsatzsteuer und die in demselben Besteuerungszeitraum fallende Vorsteuer rechtlich als bloße Rechnungsfaktoren nur unselbstständige Besteuerungsgrundlagen bilden, die zu saldieren sind (BGH a.a.O.).

Schließlich ist auch das „große Ausmaß” im Rahmen der Regelbeispiele (§ 370 Abs. 3 AO), anhand des „endgültig hinterzogenen Steuerbetrages” zu ermitteln. Bei Steuerhinterziehung auf Zeit darf nur ein Taterfolg in Höhe des Zinsverlustes angerechnet werden, mindernde „andere Gründe” sind entgegen der Regelung aus § 370 Abs. 4 S. 3 AO einzubeziehen (BGH vom 23.3.1994, 5 StR 38/94, StRK AO 1977 § 370 Rz. 220).

2. Nach den Grundsätzen v.g. BGH-Rechtsprechung setzt § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO damit eine vorsätzliche Steuerverkürzung von über 50.000 € voraus.

U. hatte zum Tatzeitpunkt (Ablauf der Erklärungsfrist) indessen Kenntnis von den ihm zu- stehenden Vorsteuerbeträgen. Damit kommt ein Tatbestandsirrtum in Betracht, der die Geltung des Kompensationsverbotes einschränkt. In der Folge liegt also kein Fall des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO vor, da nach Abzug der dem U. bekannten Vorsteuer der Schwellenwert nicht erreicht ist. Die Nacherklärung ist also ohne Auflagenzahlung strafbefreiend.

Einschub: Diese Rechtsprechung ist grundsätzlich auch auf § 398a AO in der ab 01.01.2015 geltenden Fassung anwendbar.

 

3. Die Finanzverwaltung hat nach Konsultationen auf Bund-Länder-Ebene -Abstimmung in der Facharbeitsgruppe Evaluierung der §§ 371, 398 a AO (IV A 4 – S 702/13/10001-12)-

einen Anwendungserlass durch das Finanzministerium NRW zu §§ 371, 398 a AO (S 0702-8f

V A 1) vom 12.01.2016 herausgegeben, der zwischenzeitlich in die Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – AStBV (St) 2017 (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1.12.2016) Eingang gefunden hat, die im BStBl 2016 I S. 1338 veröffentlicht wurden.

Dieser Erlass verhält sich zum neuen ab 01.01.2015 geltenden Recht.

Unter AStBV 2017 -Steuer-, Ziff. 82 Abs. 4 heißt es: “Zur Ermittlung der hintzerzogenen Steuer ist auf den wirtschaftlichen Schaden abzustellen. Das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 AO bleibt anders als beim Hinterziehungsbetrag (§ 398a Abs. 2 AO) bei der hinterzogenen Steuer unberücksichtigt.

Die Finanzverwaltung ordnet damit die Geltung des Kompensationsverbotes (nur) für Zwecke der Feststellung des Schwellenwertes an. Bei Berechnung des zu zahlenden Geldbetrages soll die Vorsteuer indessen abgezogen werden können. ´

Damit ist im Falle der Umsatzsteuerhinterziehung die Bemessungsgrundlage des Geldbetrages nach § 398a AO n.F. um die Vorsteuerbeträge zu ermäßigen. Bemessungsgrundlage ist mithin die jeweilige Zahllast (wirtschaftlicher Schaden). Diese Klarstellung bedeutet immerhin eine deutliche Entlastung des Selbstanzeigeerstatters. Danach betrüge der Zahlungsbetrag des U. anstatt 15.000 € lediglich 5.000 €. (a.A. LG Hamburg 620 Qs 10/17, Beschluss vom 20.03.2017, vgl. PStR 10/2017 S.244)

Die Tatsache, dass der genannte Erlass vom 12.01.2016 ausschließlich Bezug nimmt auf die gesetzliche Neuregelung vom 22.12.2014, die erst ab 01.01.2015 Geltung erlangte, hier aber

ein Altfall vorliegt, dürfte hieran nichts ändern. Denn mit dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22.12.2014 wurden die Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige verschärft, insbesondere die Schwelle für ein Absehen von Strafe gem. § 398a AO heruntergesetzt und die Zuschläge (“Geldbetrag”) heraufgesetzt. Wenn also sich die Bundesfinanzverwaltung im Rahmen einer Bund-Länder-Kommission auf eine dem Steuerpflichtigen günstigere Regelung festlegt, dann hat dies erst recht für die günstigeren Altregelungen zu gelten.

III. Beschwerdeverfahren

Im Verfahren analog § 98 StPO beantragte der Steuerstrafverteidiger, den Geldbetrag auf Null € festzusetzen und die bereits bezahlten 15.000 € zurückzuerstatten, hilfsweise, den Geldbetrag auf 5.000 € festzusetzen und die Differenz i.H.v. 10.000 € zu erstatten.

1. Zulässigkeit

a) Das Gesetz sieht für § 398a A0 zwar keinen Rechtsbehelf vor. Gleichwohl besteht Einigkeit darüber, dass Art. 19 Abs. 4 GG die Gewährleistung von Rechtsschutz gebietet. Hierbei wird ganz überwiegend eine analoge Anwendung des § 98 Abs. 2 S. 2 StPO befürwortet (siehe Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2016, § 398a AO Rn. 28 m.w.N.; LG Stuttgart, Beschluss vom 30.06.2017 -10 Qs 2/17-).

b) Rechtsschutzbedürfnis

Da U. den nach § 398a AO festgesetzten Geldbetrag bereits bezahlt hatte, wurde das Rechtsschutzbedürfnis wie folgt begründet:

(a) Das Verfahren gem. § 398a AO war trotz Zahlung noch nicht abgeschlossen. Die Ein-stellungsverfügung lag dem U. noch nicht vor. Außerdem hatte die Staatsanwaltschaft ihre

Zustimmung zu der Höhe des Geldbetrages nach § 398a AO noch nicht erteilt. Die Straf- und Bußgeldsachenstelle hat die Staatsanwaltschaft wegen der Höhe der Geldzahlung nach § 398 a AO indessen zwingend zu beteiligen (Jäger in Klein AO, 13 Auflage, § 398 a Randziffer 75).

(b) Anders als § 153a StPO schreibt § 398a AO den Geldbetrag zwingend vor. Insoweit gibt es keinen Ermessens- bzw. Verhandlungsspielraum. Der Beschuldigte hat also, wenn er zu dieser vom Gesetz eingeräumten Möglichkeit optiert, einen Anspruch darauf, nur den vom Gesetz der Höhe nach vorgegebenen Zahlbetrag leisten zu müssen.

Solange die Staatsanwaltschaft also noch nicht beteiligt wurde oder die Beteiligung noch andauert, besteht der Anspruch auf den gesetzlichen Zahlbetrag fort, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige bereits freiwillig bezahlt hat.

(c) Das Landgericht Aachen hatte in einem ähnlichen Fall, bei dem das Strafverfahren nach Zahlung gem. § 398a AO a.F. bereits eingestellt war, das Rechtsschutzbedürfnis ohne weitere Begründung bejaht (LG Aachen, Beschluss vom 27.08.2014 86 Qs 11/14).

2. Das erkennende Amtsgericht und im Rechtszug das Landgericht Stuttgart (Beschluss vom 30.06.2017 -10 Qs 2/17-) sind dem nicht gefolgt und haben den Antrag als unzulässig mit folgender Begründung zurückgewiesen:

Das Rechtsschutzinteresse bestehe grundsätzlich nur, solange der Geldbetrag nicht bezahlt wurde. Denn lägen die Voraussetzungen des § 398a A0 (a. F.) vor, werde von der Verfolgung der Steuerhinterziehung abgesehen, was eine gebundene und zwingende Entscheidung darstellt (siehe KohlmannlSchauf, Steuerstrafrecht, 56. Lfg. November 2016, § 398a A0 Rn. 32; Hüls/Reich/ing ‚ Steuerstrafrecht, 2016, § 398a A0 Rn. 29 f.).

Zudem erfolge die Zahlung des Geldbetrages rein freiwillig. § 398a A0 (a.F.) sei dem § 153a StPO nachempfunden (siehe die Gesetzesbegründung BT-Drucks. 1715067 S. 20). Die Anordnung des zu zahlenden Geldbetrages habe keine strafähnliche Sanktion – die Zahlung beruhe allein auf Freiwilligkeit (siehe die Gesetzesbegründung BT-Drucks. 1715067 S. 20 und 22). So sähe das Gesetz auch keine Zahlung des festgesetzten Geldbetrages unter Vorbehalt” vor, geschweige denn dahingehende Überprüfungsmöglichkeiten (Hunsmann, NZWISt 2012,102).

Schließlich bestehe gegen die Verfahrenseinstellung als solche kein Rechtsschutzbedürfnis, da der Betroffene, … hierdurch nicht in seinen Rechten verletzt werde (Hunsmann, NZW1St 2012,102).

Ferner bestehe auch kein Rechtsschutzbedürfnis hinsichtlich einer Überprüfung einer bereits erledigten Anordnung im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG. Weder seien vorliegend ein tiefgreifender Grundrechtseingriff noch eine Wiederholungsgefahr ersichtlich (vgl. Karlsruher Kommentar/Greven, StPO, 7. Auflage 2013, § 98 StPO Rn. 22 ff. m.w.N.).

Fazit: Bei Zweifeln über die Höhe des Geldbetrages nach § 398a AO steht das Rechtsmittel analog § 98 StPO offen. Insbesondere wenn bei der Umsatzsteuer der Schwellenwert unter Berücksichtigung der Vorsteuer nicht erreicht wäre, ist ein gerichtlicher Antrag zu erwägen. Der Antrag sollte in jedem Fall vor Zahlung bei dem Amtsgericht eingereicht werden, um dem Einwand des fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses zu entgehen. Die Inanspruchnahme fachanwaltlicher Hilfe wird empfohlen.

Mitgeteilt von Rechtsanwalt Hans Georg Hofmann, Leingarten
Fachanwalt für Steuerrecht/Steuerstrafverteidiger August 2017
-veröffentlicht in PStR 02/2018 Seite 43 ff.-