A. Häufig enden steuerliche Prüfungen mit Mehrergebnissen aufgrund einer (Hinzu-)Schätzung gemäß § 162 AO, weil die Buchführung mangelhaft ist. In der Praxis legen die Prüfer regelmäßig den BP-Bericht der Straf- und Bußgeldsachenstelle (StraBu) zur strafrechtlichen Würdigung vor.

Allzu häufig ist festzustellen, dass die StraBu aufgrund der im Schätzungswege gefundenen Mehrergebnisse undifferenziert Ermittlungsverfahren einleitet, Angebote auf Einstellung gemäß § 153a StPO unterbreitet oder gar Strafbefehle beantragt. Immer wieder ist festzustellen, dass die erforderliche Unterscheidung zwischen der rein fiskalischen Schätzung nach § 162 AO aufgrund festgestellter Mängel in der Buchführung und einer objektiv festzustellenden Tathandlung im strafrechtlichen Sinne nicht vorgenommen wird. Das bloße Vorliegen eines Mehrergebnisses wird dann als Steuerverkürzung im Sinne des objektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) gewertet. Für den subjektiven Tatbestand, den bedingten Vorsatz, soll es ausreichen, dass sich der Steuerpflichtige nicht hinreichend über seine buchhalterischen Pflichten erkundigt habe.

Praxisbeispiel:

Der Koch G. eröffnete 2009 einen Landgasthof gehobener Küche mit Biergarten. Erfahrung als selbständiger Gastronom hatte er nicht. Bei einer Betriebsprüfung wird die Kassenbuchführung verworfen, weil die Z-Bons aus Unwissenheit nicht durchgängig vorgelegt und einige Kassenminusbeträge festgestellt wurden. Objektive Verkürzungshandlungen wie nicht gebuchte Wareneinkäufe oder Schwarzlohnzahlungen o.ä. werden ausdrücklich nicht festgestellt. Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung werden die Gewinne entsprechend dem unteren Rand der Richtsatzsammlung geschätzt. Die Steuernachzahlung für drei Jahre beträgt 50.000 € zzgl. Zinsen.

Nach Zahlung leitet die StraBu das Strafverfahren ein und teilt dem verdutzten G mit, dass beabsichtigt sei, einen Strafbefehl i.H.v. 16.000 € zu beantragen. Als Begründung wird angegeben, G hätte als steuerlicher Laie einen Steuerberater zu Rate ziehen müssen. Indem er dieses unterließ, habe er die Verkürzung von 50.000 € Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer billigend in Kauf genommen, er habe also bedingt vorsätzlich gehandelt.

B. Der von der StraBu gemachte Vorwurf begründet die Annahme einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung aus mehreren Gründen nicht.

I. Vorsatz

Der Vorwurf („kein Steuerberater“), zielt zum einen auf eine Pflichtwidrigkeit ab, die schon nicht die Annahme eines Vorsatzes, sondern allenfalls die Annahme einer (groben ?) Fahrlässigkeit rechtfertigen kann. Wenn der steuerliche Laie die Erfordernisse der Kassenbuchführung nicht kennt und sich nicht entsprechend informiert, besagt dies aber nichts darüber aus, dass er dadurch Steuern verkürzt, dieses billigend in Kauf nahm oder dies gar wollte. Zum anderen schließt er von der Pflichtwidrigkeit auf das Vorliegen einer Steuerverkürzung (die billigend in Kauf genommen worden sei). Ein Fehlschluss, da eine objektiv-kausale Verkürzungshandlung und der Taterfolg (§ 370 Abs. 1 Nr. 1: … über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige … Angaben macht … und dadurch Steuern verkürzt) im strafrechtlichen Sinne ungeprüft einfach unterstellt werden.

strong>II. Objektiver Tatbestand

Mängel der Buchführung lassen keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu.

1. Die Abgabenordnung und die Strafprozessordnung haben unterschiedliche Regelungen und Regelungsbereiche (§ 393 Abs. 1 AO).

Der formelle Mangel der Kassenbuchführung führt zwar dazu, dass es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen gibt und berechtigt deshalb zur steuerlichen Hinzuschätzung. Umgekehrt lässt er aber keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu (BFH v. 25.03.2015 -X R 20/13-) !

Das wegen fehlerhafter Buchführung auf der Befugnis gemäß § 162 AO gründende Schätzungsmehrergebnis lässt also gerade nicht auf eine strafrechtlich relevante Verkürzung schließen. Das steuerliche Schätzungsmehrergebnis ist strafrechtlich damit ohne jeden Belang.

2. Kein Anfangsverdacht

Der reine Schätzungsfall begründet damit schon keinen Anfangsverdacht und erst recht keinen hinreichenden Tatverdacht.

Mehrergebnisse einer Steuerprüfung führen nach § 10 Abs. 1 BpO nicht automatisch zur Meldung an die StraBu, zur Einleitung eines Steuerstrafverfahrens und schon gar zu einer strafrechtlichen Sanktion.

In den AStBV (St) 2014 Nr. 130 Abs. 3 Satz 2 ist geregelt, dass eine Unterrichtungspflicht der StraBu erst besteht, wenn „Anhaltspunkte“ für eine Straftat vorliegen, die eine Untersuchung des Falles durch die StraBu geboten erscheinen lassen. Bloße Vermutungen reichen nicht.

Die gleichlautenden Erlasse zu Anwendungsfragen zu § 10 Abs. 1 BpO vom 31.08.2009 regeln, dass Differenzen nach Verprobungen (z.B. Chi-Quadrat-Test oder Zeitreihenvergleich) nur dann einen strafrechtlichen Anfangsverdacht begründen können, wenn weitere objektive Anhaltspunkte für eine Verkürzung vorliegen (etwa Kontrollmitteilungen; im Gastronomiebereich etwa klassischer Weise die Feststellung nicht verbuchter Wareneinkäufe; Feststellung schwarz beschäftigter Küchen- oder Servicekräfte; nicht plausible Erklärungen für Geldzuflüsse bei Differenzen von einigem Gewicht). Liegen solche zusätzlichen objektiven Anhaltspunkte nicht vor, besteht danach auch kein strafrechtlicher Anfangsverdacht, der etwa eine Meldung an die StraBu rechtfertigen würde !

Im Beispielsfall sind solche objektiven Anhaltspunkte nicht festgestellt. Wenn damit schon ein Anfangsverdacht zu verneinen ist, kommt erst recht das Vorliegen eines weitergehenden hinreichenden Tatverdachtes der zur Anklageerhebung/Beantragung eines Strafbefehls erforderlich ist, denknotwendig nicht in Betracht.

3. Unzulässigkeit der Feststellung der Tathandlung (1. Stufe) im Wege der Schätzung.

Die StraBu darf die Tat selbst nicht im Wege der Schätzung feststellen. Dies ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht zulässig !

Im Steuerstrafverfahren ist nach ständiger BGH-Rechtsprechung die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (nur) zulässig wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen (die Verkürzungshöhe) aber ungewiss ist. Auch nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist im Falle der Steuerhinterziehung bei nicht behebbaren Zweifeln hinsichtlich der Tatfrage die Feststellung eines Sachverhalts mittels reduzierten Beweismaßes- mithin im Schätzungswege – nicht zulässig.

Wenn es um Steuerhinterziehung geht, ist mithin die konkrete Feststellung materieller Sachverhalte (konkreter Handlungen), aufgrund derer Steuern verkürzt werden, erforderlich. Erst wenn solche Sachverhalte festgestellt sind, kann auch strafprozessual auf eine Schätzung, (aber nur !) im Hinblick auf die Höhe der Verkürzung zurück gegriffen werden.

Die bloße fiskalische Schätzung nach § 162 AO mangels formell ordnungsgemäßer (Kassen-) Buchführung, die zu einem Mehrergebnis führt, kann für sich also überhaupt keinen steuerstrafrechtlichen Tatbestand begründen.

Schlussbemerkung
Dem Ansinnen der StraBu auf Beantragung eines Strafbefehls ist entgegen zu treten. In Fällen, in denen das Strafverfahren bereits eingeleitet ist, sollte zur Vermeidung von „Überraschungen“ die StraBu an der Schlussbesprechung beteiligt werden. Es sollte rechtzeitig ein im Steuerstrafrecht versierter Strafverteidiger hinzugezogen werden.

März 2016

Mitgeteilt von Rechtsanwalt Hans Georg Hofmann, Leingarten
Fachanwalt für Steuerrecht/Steuerstrafverteidiger
Heilbronner Str. 77  74211 Leingarten
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