Verteidigung gegen Betriebsprüfungsanordnungen und gegen den Übergang von einer umsatzsteuerrechtlichen Nachschau zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung (§27b (3) UStG)

A. Einleitung

Unternehmen und Steuerberater werden durch Betriebsprüfungen häufig stark belastet, zumal
Prüfer verstärkt eigentliche Prüfungstätigkeiten (etwa das Heraussuchen von Rechnungen aus
den Buchhaltunsgordnem) auf die Steuerpflichtigen bzw. Berater abzuwälzen. Aus
Umsatzsteuemachschauen werden kurzerhand durch Mitteilung gemäß § 27b (3) UStG zu
Umsatzsteuersonderprüfungen.
Es stellt sich deshalb die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen gegen das Ob oder
den Zeitpunkt einer Prüfung vorgegangen werden kann.

B. Sachverhalt

Der Steuerpflichtige S. betreibt seit 1 5 Jahren einen gutgehenden Familienbetrieb mit 10 Mitarbeitern
(Mittelbetrieb), in einer Branche, die unter besonderer Beobachtung des Fiskus steht
(Gebrauchtwagenhandel).
So prüften BP und Steufa die VZ’e 00-02 mit dem Schwerpunkt Vorsteuer und Betriebsausgaben.
Der Vorgang befindet sich im aktuellen Jahr 10 noch im Rechtsbehelfsverfahren, die
Steuer ist ausgesetzt. BP-Vollprüfungen der VZ’e 04-06 laufen, als im Oktober 09 die Mitteilung
über den Ubergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung nach § 27b (3) UStG für 07,
08 und die Voranmeldungszeiträume 1-8/09 ergeht. Der Umsatzsteuerprüfer hatte sich beim
Steuerberater des S. zur Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau i.S. des § 27b Abs. 1
UStG in dessen Büroräumen angemeldet. Nach Angaben des Prüfers sollten Eingangsrechnungen
eines bestimmten Lieferanten und damit die Vorsteuerabzugsberechtigung des Klägers
geprüft werden.
Bei Erscheinen wollte der Prüfer die ihm vom Steuerberater angebotenen vorbereiteten Unterlagen,
die insbesondere auch die Rechnungen des bezeichneten Lieferanten beinhalteten, allerdings
nicht einsehen. Stattdessen übergab der Prüfer dem Steuerberater ein Schreiben mit dem
der Ubergang von der Umsatzsteuer-Nachschau zu der Umsatzsteuer-Sonderprüfung nach §
27b Abs. 3 UStG mitgeteilt wurde. Die Prüfung sollte in zwei Wochen stattfinden. Der Bitte
des Steuerberaters, die USt-Sonderprüfung aufgrund Arbeitsüberlastung wegen der laufenden
anderweitigenBP’en zu verschieben, wurde nicht nachgekommen.
Rechtlich kommt die Mitteilung über den Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
nach §27b (3) UStG einer Betriebsprüfungsanordnung gleich, womit sich die Anzahl der bei
S. geprüften bzw. offenen Veranlagungszeiträume der letzten 10 Jahre auf acht erhöhte. Nach
der Betriebsprüfungsstatistik des Bundesfinanzministeriums aus dem Jahre 2012 beträgt der
durchschnittliche Prüfungsturnus selbst bei Großbetrieben etwa 4,5 Jahre, bei Mittelbetrieben
etwa 15 Jahre und bei Kleinbetrieben ungefähr 30 Jahre. Dies verdeutlicht, dass der Betrieb
des S. in besonderem Maße durch Betriebsprüfungen betroffen ist.
Solche Prüfungssituationen führen schnell zur Überforderung von Unternehmer und Steuerberater.
Der zeitliche Aufwand – zusätzlich zum laufenden Geschäft – ist erheblich, da es immer
wieder zu Nachfragen kommt und Unterlagen angefordert werden, die dann zeitaufwändig bearbeitet
und herausgesucht werden müssen. Bei mehreren gleichzeitig laufenden Prüfungen
bedeutet das einen erheblichen Einschnitt in die operative Tätigkeit, insbesondere bei kleineren
Familienbetrieben. Außerdem entstehen aufgrund der Prüfungen und offenen Veranlagungen
erhebliche Unsicherheiten beim Steuerpflichtigen und dessen Berater im Hinblick auf die
Jahresabschlüsse. Betriebliche Planungen werden erschwert oder unmöglich gemacht.

c. Fraglich ist, ob gegen die zusätzliche Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgegangen werden
kann.
1. Die Mitteilung über den Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist ein Verwaltungsakt,
entsprechend einer Betriebsprüfung sanordnung gern. §§ 193ff AO.
Beim Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung
(UStR 282b zu § 27b UStG). Ob und in welchem Umfang eine Außenprüfung bei
einem Steuerpflichtigen angeordnet wird, ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden
(BFH Urteil v. 28.09.201 1 – VIII R 8/09, Ziff. 20; BStB1 2012 II S. 395; Klein/Rüsken, AO,
10. Aufl., § 196 Rz 3). Das Gericht prüft, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift
eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung
des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat, § 102 FGO (BFH a.a.O., Gräber/von Groll,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 102 Rz 2, 12, m.w.N.).
2. Ermessen
a) Auswahlermessen
Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung unter anderem zulässig bei Steuerpflichtigen,
die – wie S. – gewerblich tätig sind. Weitere Anforderungen enthält die Norm nicht; es handelt
sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung (BFH a.a.O, Ziff. 21;
KleinlRüsken, a.a.O., § 193 Rz 15, m.w.N.).
Bei der Anordnung und Durchführung von Prüfungsmaßnahmen sind im Rahmen der Ermessensausübung
die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen
Eingriffs zu beachten. Aus dem Gesetz wie auch aus der BpO als allgemeiner – die Behörden
bindende und von den Gerichten zu beachtende – Verwaltungsrichtlinie ist damit zu entneh –
men, dass die Entscheidung, eine Außenprüfung vorzunehmen, sich nur von der für geboten
erachteten Ü berprüfung der steuerlichen Verhältnisse leiten lassen darf. Daraus folgt, dass das
Auswahlermessen des Finanzamtes bei Anordnung einer Außenprüfung jedenfalls seine Grenze
im Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und im Willkür- und Schikaneverbot findet (s. BFH
a.a.O, Ziff. 25; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91, BFH/NV 1993, 149).
Wenn und soweit sich das Finanzamt auf Unregelmäßigkeiten im Zusammenhang mit einem
Lieferanten beruft, dürften damit die Grenzen des Auswahlermessens nicht berührt sein.
b) Fraglich ist, ob das Finanzamt aber hinsichtlich des Beginns der Prüfung auf die besonderen
Belange des S. Rücksicht nehmen und die Prüfung angemessene Zeit verschieben muss.
Nach § 5 Abs. 5, S. 1 BpO i.d.F. 20.07.201 1 ist auf Antrag der Prüfungsbeginn zu verlegen,
wenn wichtige Gründe vorliegen. Beispielhaft werden genannt: Erkrankung des Steuerpflichtigen,
seines steuerlichen Beraters oder eines für Auskünfte maßgeblichen Betriebsangehörigen,
beträchtliche Betriebsstörungen durch Umbau oder höhere Gewalt.
Wegen der im Gegensatz zu Vergleichsbetrieben weit überdurchschnittlichen Inanspruchnahme
des Steuerpflichtigen dürfte vorliegend durch die zusätzliche Prüfungssituation eine beträchtliche
Störung des Familienbetriebes vorliegen. Wenn und soweit vom Finanzamt keine
Gefahr im Verzug geltend gemacht werden kann, muss das Finanzamt den Verlegungswunsch
berücksichtigen.
3. Spezifische Voraussetzungen des § 27 b Abs. 3 UStG
Der Übergang von einer Umsatzsteuer-Nachschau zu einer, Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzt
nach § 27 b Abs. 3 UStG voraus, dass “bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffene Feststellungen,
Anlass für den Übergang zu einer Außenprüfung geben”.
Der Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung aufgrund getroffener Feststellungen
setzt also zwingend eine Prüfungshandlung vor Ort beim Steuerpflichtigen oder Steuerberater
bei der Nachschau voraus. Ohne eine solche Prüfungshandlung bietet das Gesetz gerade keine
Voraussetzung für einen Übergang zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung.

Vorliegend hatte der Umsatzsteuerprüfer bei Erscheinen eine Umsatzsteuer-Nachschau weder
beabsichtigt noch durchgeführt. Eine Durchsicht der vom Steuerberater vorbereiteten und angebotenen
Unterlagen ist nicht erfolgt. Eine reine Existenzprüfung als “Prüfungsmaßnahme”
scheidet aus, da dies zum einen in den Räumen des Steuerberaters keinen Sinn machen würde,
zum anderen der Betrieb schon lange existiert und beim Finanzamt bekannt ist.
Der angegriffene Verwaltungsakt (Mitteilung über den Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
(§27b (3) UStG)) ist damit ohne Rechtsgrundlage ergangen und war somit rechtswidrig.

D. Im Beispielsfall wurde gegen die Prüfungsanordnung (Mitteilung über den Übergang zu einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung (§27b (3) UStG)) zunächst erfolglos Einspruch eingelegt
und Aussetzung der Vollziehung beantragt. Im finanzgerichtlichen Verfahren hat das Finanzamt
der Klage schließlich durch Rücknahme der Prüfungsanordnung abgeholfen.

E. Fazit

Insbesondere Betriebe aus Branchen, die der besonderen Beobachtung des Fiskus unterliegen
sowie deren Berater, fühlen sich angesichts des besonderen Prüfungsdruckes durch Finanzamt
und weiteren Behörden gegängelt. Viele Maßnahmen werden als diskriminierend empfunden.
Auch wenn die Finanzverwaltung einen großen Ermessensspielraum hat, sind ihr doch rechtliche
Grenzen gesetzt. Es ist es die Aufgabe des Beraters, solchen Grenzverletzungen zu begegnen
und in geeigneten Fällen auch das Finanzgericht zu bemühen.

Mitgeteilt von Rechtsanwalt Hans Georg Hofmann
Fachanwalt für Steuerrecht